В последнее время зарегистрирован ряд законодательных инициатив, направленных на урегулирование проблем с теневой арендой земель сельскохозяйственного назначения. Это проекты №3131, 3131-1 и 3131-2, вносящие изменения в Налоговый кодекс и другие законодательные акты Украины.
Что принесет реализация этих проектов фермерам и гражданам Украины? Об этом сообщается в статье Олега Гетмана для ZN.UA.
Неформально возделываемые земли
По данным Госгеокадастра, по состоянию на 2017 год в Украине 41,5 млн га сельскохозяйственных угодий, из них 31,1 млн га — в частной и 10,4 млн га — в государственной собственности. Из них доступны для возделывания приблизительно 33,2 млн га. Согласно реестру имущественных прав в аренде у сельхозпредприятий находятся 19,1 млн га земель. Приблизительно эту же цифру официального использования земель подтверждают и данные Государственной налоговой службы: плательщики единого налога 4-й группы возделывают 19,2 млн га. Таким образом, около 12–14 млн га сельхозземель официально не обрабатываются, что составляет приблизительно 30%.
Эта оценка также подтверждается данными выборочного космического картографирования сельхозземель, проведенного при поддержке Всемирного банка, согласно которым площадь неформально возделываемых сельскохозяйственных земель в Украине составляет 28–29%.
Согласно выводам экспертных исследований аналитических центров ІСЕТ и CASE, в 2019 году объем теневой аренды сельскохозяйственных земель в Украине составлял от 19 млрд до 69 млрд грн. При этом потери бюджета достигали от 6 млрд до 22 млрд грн в год от недопоступлений НДФЛ, ЕСВ, единого налога 4-й группы (или налога на прибыль предприятий). Кроме того, легально работающие сельхозпроизводители теряют свою конкурентоспособность по сравнению с лицами, работающими нелегально, за счет неравных условий ведения бизнеса. Это приводит к усилению коррупции, увеличению потерь поступлений налогов в бюджеты всех уровней и к дальнейшему росту доли земли, находящейся в теневом возделывании.
Международный опыт
В международной практике выделяют два типа особых режимов налогообложения малых предприятий:
— упрощенное;
— поставленное (взыскание единого налога на поставленный доход, imputed income).
Эти типы адаптированы к условиям каждой страны и могут образовывать различные модификации и смешанные формы. В чистом виде первый из указанных типов налогообложения предусматривает сохранение для малых предприятий всех видов налогов при одновременном упрощении порядка их расчетов (включая упрощенные методы определения налоговой базы и методы осуществления учета) и упрощении их уплаты (периодичность, освобождение от авансовых платежей).
Второй тип, наоборот, предусматривает проведение оценки потенциального дохода налогоплательщика с помощью косвенных методов и установление фиксированных платежей в бюджет, заменяющих один или несколько традиционных налогов.
В налоговых системах ведущих стран мира применяется преимущественно упрощенное налогообложение. Поставленное налогообложение в чистом виде используется реже, хотя во многих странах оценка налоговой базы, по аналогии с другими налогоплательщиками, имеет место в тех случаях, когда фискальные органы сомневаются в правильности подсчета налоговых обязательств.
Также есть другая международная практика, которая встречается нечасто и согласно которой на невозделываемые сельскохозяйственные угодья взимается дополнительная ставка налога на недвижимое имущество, за исключением земель, площадь которых не превышает нескольких гектаров.
Предложения экспертов
В 2019 году аналитическими центрами была разработана Комплексная концепция по борьбе с теневым рынком аграрной продукции и аренды. Согласно этой концепции предлагается:
— установить взаимосвязи между единым налогом 4-й группы упрощенной системы налогообложения и налогом на землю: ставка ЕН4 = ставка налога на землю + 0,2%;
— обеспечить зачет уплаченного налога на землю или части ЕН4 в уплату НДФЛ собственниками земельных участков (как непосредственно, так и опосредованно юридическим лицом). Физические лица, сдающие землю в аренду или возделывающие ее самостоятельно, получают право зачислить к уплате НДФЛ от аренды земельного участка или реализации сельхозпродукции сумму уплаченного с соответствующего участка земельного налога или части ЕН4 (в сумме, равной сумме земельного налога).
По мнению экспертов, такая модель позволит, с одной стороны, выровнять конкурентные условия, обеспечив необходимость теневым собственникам земель также платить минимальный уровень налогов, а с другой — не увеличит нагрузку на тех, кто уже платит все налоги.
Законопроекты
Проект закона №3131 предусматривает следующее.
Ввести в Налоговый кодекс Украины такое понятие, как поставленное налоговое обязательство (ПНО), определяемое как минимальная сумма всех налогов и сборов, которые собственник или пользователь (при наличии) земельных участков сельскохозяйственного назначения (кроме несельскохозяйственных угодий) должен платить независимо от получения дохода с таких участков. Вследствие этого такие лица должны платить в бюджет дополнительные суммы налога, которые определяются положительной разницей между ПНО и суммой уплаченных других налогов и платежей, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности с использованием соответствующих земельных участков.
Поставленное налоговое обязательство за налоговый (отчетный) год устанавливается в размере 5% от нормативной денежной оценки (НДО) земельного участка за 1 га (учитывая, что средний размер НДО земельного участка составляет 28 000 грн за гектар, то в среднем ПНО составит 1400 грн с гектара). ПНО не рассчитывается в отношении земельных участков для ведения личного крестьянского хозяйства размером не более 0,5 га, соответственно, для земельных участков ЛКХ большего размера, а также для всей паевой земли ПНО рассчитывается.
Также проектом предлагается предоставить закону обратное действие во времени, в частности, установить, что он применяется к налоговым периодам начиная с 1 января 2020 года.
Детально проанализировав нормы проекта, следует отметить, что он направлен на решение описанной выше проблематики, но содержит такие риски и недостатки, которые будут препятствовать в реализации его цели:
1. Предложенный в законопроекте №3131 подход к уплате в составе существующих видов налогов (налог на прибыль, НДФЛ, единый налог) положительной разницы между ПНО и суммой уплаченных других налогов и платежей искажает такие обязательные элементы этих налогов, как объект и база налогообложения, в результате сумма к уплате им не соответствует.
2. ПНО рассчитывается на базе налога на доходы физических лиц, и определение того, что базой налогообложения является минимальное налоговое обязательство по земельному участку, противоречит базовому понятию "получение дохода". Аналогичное можно отметить в отношении налога на прибыль предприятий и единого налога 3-й группы. ПНО фактически является не налогом на доход, а налогом на то, что используется для определения поставленного.
3. Нормы проекта по определенной части налогоплательщиков можно признать не соответствующими положениям Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод и практике Европейского суда по правам человека в части правомерного вмешательства государства в право собственности лица. Так, ряд налогоплательщиков не получают доход с земельных участков по некоторым объективным причинам, не связанных с уклонением от уплаты налогов.
4. Норма проекта о вступлении закона в действие со дня, следующего за днем его опубликования, и его применение к налоговым периодам начиная с 1 января 2020 года:
— противоречит статье 58 Конституции Украины о невозможности обратного действия во времени закона, усиливающего фискальную нагрузку;
— не отвечает принципу стабильности налогового законодательства (статья 4 НКУ).
Соответственно, существует значительный риск признания неконституционным соответствующего закона, если он будет принят.
5. Предусмотренная проектом модель предоставления льгот физическим лицам, возделывающим свои земельные участки, приведет к тому, что значительная часть физических лиц будет вынуждена платить дополнительные налоги, связанные с ПНО (в том числе дополнительные налоги будут платить те, кто легально возделывает сельхозугодия), а также подавать дополнительную отчетность.
Проект закона №3131-1 предусматривает внесение следующих изменений в Налоговый кодекс Украины:
— установление взаимосвязи между ставками единого налога 4-й группы и налога на землю;
— повышение ставок налога на землю и единого налога 4-й группы (не менее 3% и не более 4% от нормативной денежной оценки) с одновременным предоставлением права сельхозпроизводителям и физическим лицам, реализующим собственноручно выращенную сельскохозяйственную продукцию, уменьшать суммы налогового обязательства по налогу на землю и единому налогу 4-й группы путем зачета уплаченной суммы налогового обязательства с налога на доходы физических лиц;
— усовершенствование регулирования порядка обмена налоговой информацией между контролирующими органами и органами местного самоуправления;
— унификация системы предоставления налоговых льгот собственникам земельных участков, а также льгот по продаже сельскохозяйственной продукции физическими лицами и установления льготы по уплате земельного налога на один гектар в собственности для граждан Украины — собственников земельных участков сельскохозяйственного назначения.
Законопроект №3131-1 в основном решает описанные выше проблемы и отвечает предложенной аналитическими центрами концепции. Он значительно повысит нагрузку на тех, кто работает с минимизацией налогов, при этом не приведет к повышению нагрузки на легальных фермеров. Вместе с тем несколько осложнится администрирование налогов для всех категорий плательщиков, но это можно считать приемлемой ценой за существенное выравнивание конкурентных условий ведения бизнеса в этом секторе.
Проектом закона №3131-2 предлагается внести изменения в Налоговый кодекс, которыми предусмотрено следующее:
1. Унификация системы предоставления налоговых льгот собственникам земельных участков, а также льгот по продаже сельскохозяйственной продукции физическими лицами, исключение необходимости получать в органе местного самоуправления копию справки о наличии у физического лица земельных участков.
2. Уточнение, что земельный налог на сельскохозяйственных угодьях платится по базовой и дополнительной ставкам. Базовая ставка земельного налога на сельскохозяйственные угодья вместо 0,3–1% от нормативной денежной оценки устанавливается в размере от 0,7 до 1% от НДО.
Дополнительная ставка земельного налога в размере 2% от НДО применяется к невозделываемым земельным участкам сельскохозяйственных угодий (дополнительный земельный налог в сумме около 560 грн с гектара).
3. Определение понятий по сельскохозяйственным угодьям, которые считаются не возделываемыми, в привязке к общему доходу от реализации сельскохозяйственной продукции и общей сумме НДО земельных участков сельскохозяйственных угодий и уплаченного НДФЛ.
4. Установление взаимосвязи между ставками единого налога 4-й группы и земельным налогом.
5. Введение дополнительного основания для прекращения договоров аренды земельных участков путем их расторжения — неуплата земельного налога за земельные участки сельскохозяйственных угодий.
Проект №3131-2 в основном решает существующие проблемы. Он значительно усложнит работу тех, кто минимизирует налоги, и не приведет к ухудшению ситуации у легальных фермеров. Реализация проекта несколько усложнит администрирование, приведет к сложностям с расчетами и администрированием для всех категорий плательщиков, но решение системных проблем на рынке аренды сельскохозяйственной земли и частичное решение проблем с теневой реализацией сельхозпродукции представляется более важной задачей.
Все эти законопроекты №3131, 3131-1 и 3131-2 направлены на реализацию главной цели — детенизацию рынка аренды сельскохозяйственных земель, создание равных условий ведения бизнеса в этом секторе.
При этом проект закона №3131 достигает цели только частично из-за указанных выше рисков и проблем, проекты №3131-1 и 3131-2 достигают цели оптимальным образом, с минимизацией сложностей для легального бизнеса.
Окончательный выбор модели должен сделать парламент на основе полноценного cost-benefit анализа, с учетом всех особенностей украинских формальных и неформальных отношений на рынке аренды сельскохозяйственной земли.
